جلسه 6

فصل ۶: تخصیص بهای تمام شده دوایر خدماتی

مقدمه:

در بسیاری از سازمان‌ها، علاوه بر دوایر تولیدی که مستقیماً در ساخت محصول نقش دارند، دوایری نیز وجود دارند که وظیفه ارائه خدمات پشتیبانی به دوایر تولیدی و گاهی سایر دوایر خدماتی را بر عهده دارند (مانند دوایر نگهداری و تعمیرات، انبارداری، کنترل کیفیت، حسابداری، مدیریت، خدمات پرسنلی و…). هزینه‌های این دوایر خدماتی، که به صورت غیرمستقیم در تولید نقش دارند، باید به درستی و با روشی منطقی به دوایر تولیدی تخصیص یابند تا بتوان بهای تمام شده دقیقی از محصولات محاسبه کرد. این فصل به بررسی روش‌های مختلف تخصیص هزینه‌های دوایر خدماتی می‌پردازد.

لزوم تخصیص بهای تمام شده دوایر خدماتی:

• محاسبه دقیق بهای تمام شده: برای تعیین بهای تمام شده واقعی محصولات، هزینه‌های غیرمستقیم دوایر خدماتی که به نحوی در تولید نقش دارند، باید به محصولات تخصیص یابند.
• کنترل و ارزیابی عملکرد: تخصیص هزینه‌ها به دوایر تولیدی، امکان ارزیابی کارایی و هزینه‌های هر واحد تولیدی را فراهم می‌کند.
• تصمیم‌گیری مدیریتی: اطلاعات دقیق در مورد هزینه‌ها، مبنای تصمیم‌گیری‌های مهمی مانند قیمت‌گذاری، برون‌سپاری خدمات و ارزیابی سودآوری محصولات قرار می‌گیرد.
• ارزیابی سودآوری: بدون تخصیص کامل هزینه‌ها، سودآوری واقعی محصولات و خدمات قابل ارزیابی نخواهد بود.

مبانی تخصیص بهای تمام شده دوایر خدماتی:

انتخاب مبنای تخصیص (Allocation Base) بسیار مهم است و باید رابطه منطقی بین هزینه دایره خدماتی و فعالیت دایره دریافت‌کننده خدمت وجود داشته باشد. برخی از مبانی رایج عبارتند از:

• مساحت: برای تخصیص هزینه‌هایی مانند استهلاک ساختمان، نظافت، یا تهویه مطبوع.
• تعداد کارکنان: برای تخصیص هزینه‌هایی مانند خدمات پرسنلی، رفاهی، یا ناهار.
• تعداد درخواست خدمات: برای تخصیص هزینه‌هایی مانند نگهداری و تعمیرات، یا خدمات پشتیبانی فنی.
• ساعت کار ماشین‌آلات: برای تخصیص هزینه‌های دوایر خدماتی که مستقیماً بر استفاده از ماشین‌آلات تأثیر دارند.
• مقدار مواد مصرفی: برای تخصیص هزینه‌های انبارداری مواد.
• ساعت کار مستقیم یا دستمزد مستقیم: به عنوان مبنای عمومی‌تر در برخی موارد.

روش‌های تخصیص هزینه‌های دوایر خدماتی:

۱. روش مستقیم (Direct Method):

• شرح: در این روش، هزینه‌های هر دایره خدماتی فقط به دوایر تولیدی تخصیص می‌یابد و هیچ‌گونه خدماتی که دوایر خدماتی به یکدیگر ارائه می‌دهند، در نظر گرفته نمی‌شود.
• مراحل:
• محاسبه کل هزینه‌های هر دایره خدماتی.
• انتخاب مبنای تخصیص مناسب برای هر دایره خدماتی.
• تخصیص هزینه‌های هر دایره خدماتی به دوایر تولیدی بر اساس مبنای انتخاب شده.
• مزایا: سادگی اجرا.
• معایب: عدم دقت در مواردی که دوایر خدماتی به یکدیگر خدمت ارائه می‌دهند، زیرا این خدمات نادیده گرفته می‌شود.

۲. روش یک‌طرفه (Step-down Method / Sequential Method):

• شرح: این روش با در نظر گرفتن خدماتی که برخی دوایر خدماتی به سایر دوایر خدماتی ارائه می‌دهند، شروع می‌شود و سپس هزینه‌ها را به دوایر تولیدی تخصیص می‌دهد. یک دایره خدماتی (معمولاً آن که بیشترین خدمات را به دیگران ارائه می‌دهد) اولویت اول را دارد.
• مراحل:
• انتخاب دایره خدماتی بر اساس اولویت (معمولاً بیشترین سطح فعالیت).
• تخصیص هزینه‌های این دایره خدماتی به سایر دوایر خدماتی و دوایر تولیدی بر اساس مبنای تخصیص.
• پس از تخصیص کامل هزینه‌های دایره اول، هزینه‌های دایره خدماتی بعدی (که اکنون شامل هزینه‌های دریافتی از دایره اول نیز هست) به سایر دوایر (خدماتی و تولیدی) تخصیص می‌یابد.
• این روند تا زمانی ادامه می‌یابد که فقط هزینه‌های دوایر تولیدی باقی بماند.
• مزایا: دقت بیشتر نسبت به روش مستقیم؛ در نظر گرفتن بخشی از روابط بین دوایر خدماتی.
• معایب: همچنان ممکن است تمام روابط متقابل به طور کامل در نظر گرفته نشود؛ ترتیب انتخاب دوایر خدماتی تأثیرگذار است.

۳. روش دوطرفه / متقابل (Reciprocal Method / Mutually Recognition Method):

• شرح: این روش کامل‌ترین و دقیق‌ترین روش است، زیرا تمام روابط خدماتی بین تمام دوایر خدماتی و دوایر تولیدی را در نظر می‌گیرد. این روش از سیستم معادلات خطی استفاده می‌کند.
• مراحل:
• تعیین هزینه‌های اولیه هر دایره خدماتی.
• تعیین مبانی تخصیص و درصد خدماتی که هر دایره به سایر دوایر (خدماتی و تولیدی) ارائه می‌دهد.
• تشکیل یک سیستم معادلات خطی که در آن هزینه‌های نهایی هر دایره خدماتی (شامل هزینه‌های اولیه و هزینه‌های دریافتی از سایر دوایر) به عنوان متغیر در نظر گرفته می‌شوند.
• حل معادلات برای تعیین هزینه‌های نهایی هر دایره خدماتی.
• تخصیص هزینه‌های نهایی دوایر خدماتی به دوایر تولیدی بر اساس مبنای تخصیص.
• مزایا: بالاترین دقت؛ در نظر گرفتن کامل تمام روابط متقابل.
• معایب: پیچیدگی در محاسبات، به خصوص برای تعداد زیاد دوایر؛ نیاز به استفاده از روش‌های آماری یا نرم‌افزارها برای حل معادلات.

مقایسه روش‌های یک‌طرفه، مستقیم و دوطرفه:

سایر روش‌ها:

• روش چندعاملی (Multiple Allocation Bases Method): در این روش، به جای استفاده از یک مبنای واحد برای تخصیص هزینه یک دایره خدماتی، از چندین مبنای تخصیص استفاده می‌شود. مثلاً هزینه‌های دایره نگهداری و تعمیرات ممکن است بر اساس ساعت کار مستقیم به یک دایره و بر اساس ساعت کار ماشین‌آلات به دایره دیگر تخصیص یابد. این روش دقت بیشتری را فراهم می‌کند.
• روش دوگانه (Dual Rate Method): این روش هزینه‌های متغیر و ثابت دایره خدماتی را جداگانه در نظر می‌گیرد. هزینه‌های متغیر بر اساس مصرف واقعی خدمت توسط دوایر تولیدی تخصیص می‌یابد، در حالی که هزینه‌های ثابت بر اساس ظرفیت مورد استفاده یا ظرفیت برنامه‌ریزی شده تخصیص داده می‌شوند. این روش به کنترل هزینه‌ها و تصمیم‌گیری کمک می‌کند.

مثال عددی (روش مستقیم و یک‌طرفه):

فرض کنید یک کارخانه دوایر تولیدی A و B و دوایر خدماتی نگهداری و تعمیرات (N&R) و انبارداری (Warehouse) دارد. هزینه‌های اولیه دوایر خدماتی به شرح زیر است:

• هزینه نگهداری و تعمیرات: ۵۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال
• هزینه انبارداری: ۳۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال

مبناهای تخصیص:

• هزینه N&R به مبنای ساعت کار تعمیرکار تخصیص می‌یابد.
• هزینه انبارداری به مبنای مقدار مواد مصرفی تخصیص می‌یابد.

اطلاعات مربوط به دوایر تولیدی A و B:

اطلاعات مربوط به خدمات بین دوایر خدماتی:

• دایره N&R به انبارداری: ۱۰۰ ساعت کار تعمیرکار (۲۰% از کل ساعت تعمیرکار).
• دایره انبارداری به N&R: ۱۰% از کل مقدار مواد مصرفی.

الف) تخصیص به روش مستقیم:

• 
  

  تخصیص هزینه N&R:

  
  
• 
  

  کل ساعت کار تعمیرکار: ۱,۰۰۰ + ۲,۰۰۰ + ۱۰۰ (برای انبارداری) = ۳,۱۰۰ ساعت

  
  
• 
  

  سهم A: (۱,۰۰۰ / ۳,۱۰۰) × ۵۰,۰۰۰,۰۰۰ ≈ ۱۶,۱۲۹,۰۳۲ ریال

  
  
• 
  

  سهم B: (۲,۰۰۰ / ۳,۱۰۰) × ۵۰,۰۰۰,۰۰۰ ≈ ۳۲,۲۵۸,۰۶۵ ریال

  
  
• 
  

  سهم انبارداری: (۱۰۰ / ۳,۱۰۰) × ۵۰,۰۰۰,۰۰۰ ≈ ۱,۶۱oku,۰۰۰ ریال (نادیده گرفته می‌شود)

  
  
• 
  

  تخصیص هزینه انبارداری:

  
  
• 
  

  کل مقدار مواد مصرفی: ۵,۰۰۰ + ۳,۰۰۰ + ۱۰% از کل = ۵,۰۰۰ + ۳,۰۰۰ + ۰.۱ × (۵,۰۰۰+۳,۰۰۰) = ۸,۰۰۰ + ۸۰۰ = ۸,۸۰۰ کیلوگرم.

  
  
• 
  

  سهم A: (۵,۰۰۰ / ۸,۸۰۰) × ۳۰,۰۰۰,۰۰۰ ≈ ۱۷,۰۴۵,۴۵۵ ریال

  
  
• 
  

  سهم B: (۳,۰۰۰ / ۸,۸۰۰) × ۳۰,۰۰۰,۰۰۰ ≈ ۱۰,۲۲۷,۲۷۳ ریال

  
  
• 
  

  سهم N&R: (۸۰۰ / ۸,۸۰۰) × ۳۰,۰۰۰,۰۰۰ ≈ ۲,۷۲۷,۲۷۲ ریال (نادیده گرفته می‌شود)

  
  
• 
  

  هزینه نهایی تخصیص یافته:

  
  
• 
  

  دایره A: ۱۶,۱۲۹,۰۳۲ + ۱۷,۰۴۵,۴۵۵ = ۳۳,۱۷۴,۴۸۷ ریال

  
  
• 
  

  دایره B: ۳۲,۲۵۸,۰۶۵ + ۱۰,۲۲۷,۲۷۳ = ۴۲,۴۸۵,۳۳۸ ریال

  
  

ب) تخصیص به روش یک‌طرفه:

فرض کنیم ابتدا هزینه N&R تخصیص یابد (چون بیشترین ساعت کار را دارد).

• 
  

  مرحله ۱: تخصیص هزینه N&R:

  
  
• 
  

  کل ساعت کار تعمیرکار (با احتساب مصرف خودش): ۳,۱۰۰ ساعت.

  
  
• 
  

  هزینه N&R تخصیص یافته به انبارداری: (۱۰۰ / ۳,۱۰۰) × ۵۰,۰۰۰,۰۰۰ ≈ ۱,۶۱۰,۰۰۰ ریال.

  
  
• 
  

  هزینه N&R تخصیص یافته به A: (۱,۰۰۰ / ۳,۱۰۰) × ۵۰,۰۰۰,۰۰۰ ≈ ۱۶,۱۲۹,۰۰۰ ریال.

  
  
• 
  

  هزینه N&R تخصیص یافته به B: (۲,۰۰۰ / ۳,۱۰۰) × ۵۰,۰۰۰,۰۰۰ ≈ ۳۲,۲۵۸,۰۰۰ ریال.

  
  
• 
  

  هزینه جدید انبارداری: ۳۰,۰۰۰,۰۰۰ (اولیه) + ۱,۶۱۰,۰۰۰ (از N&R) = ۳۱,۶۱۰,۰۰۰ ریال.

  
  
• 
  

  مرحله ۲: تخصیص هزینه انبارداری (با هزینه جدید):

  
  
• 
  

  کل مقدار مواد مصرفی (با احتساب مصرف خودش): ۸,۸۰۰ کیلوگرم.

  
  
• 
  

  هزینه انبارداری تخصیص یافته به N&R: (۸۰۰ / ۸,۸۰۰) × ۳۱,۶۱۰,۰۰۰ ≈ ۲,۸۷۳,۶۳۶ ریال (این هزینه به دایره N&R اضافه می‌شود، اما چون N&R دیگر خدماتی ارائه نمی‌دهد، این مبلغ در محاسبات بعدی تأثیرگذار نیست، اما محاسبه می‌شود).

  
  
• 
  

  هزینه انبارداری تخصیص یافته به A: (۵,۰۰۰ / ۸,۸۰۰) × ۳۱,۶۱۰,۰۰۰ ≈ ۱۷,۹۶۰,۲۲۷ ریال.

  
  
• 
  

  هزینه انبارداری تخصیص یافته به B: (۳,۰۰۰ / ۸,۸۰۰) × ۳۱,۶۱۰,۰۰۰ ≈ ۱۰,۷۷۶,۱۴۳ ریال.

  
  
• 
  

  هزینه نهایی تخصیص یافته:

  
  
• 
  

  دایره A: ۱۶,۱۲۹,۰۰۰ (از N&R) + ۱۷,۹۶۰,۲۲۷ (از انبارداری) = ۳۴,۰۸۹,۲۲۷ ریال.

  
  
• 
  

  دایره B: ۳۲,۲۵۸,۰۰۰ (از N&R) + ۱۰,۷۷۶,۱۴۳ (از انبارداری) = ۴۳,۰۳۴,۱۴۳ ریال.

  
  

(توجه: در این مثال، نتایج روش مستقیم و یک‌طرفه به دلیل نادیده گرفتن یا لحاظ کردن بخشی از خدمات متقابل، متفاوت است. روش دوطرفه دقیق‌ترین نتیجه را ارائه خواهد داد.)

تمرین‌های پایان فصل:

۱. کارخانه “پیشرو” دارای دوایر تولیدی الف و ب و دوایر خدماتی “نگهداری و تعمیرات” (N&R) و “خدمات فنی” (TF) است. هزینه‌های اولیه این دوایر به شرح زیر است:

• هزینه N&R: ۱۰۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال
• هزینه TF: ۸۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال
• مبنای تخصیص هزینه N&R: ساعت کار ماشین‌آلات (کل ساعت ماشین‌آلات A: ۵,۰۰۰ ساعت، B: ۷,۰۰۰ ساعت، TF: ۱,۰۰۰ ساعت).
• مبنای تخصیص هزینه TF: تعداد پرسنل (کل پرسنل A: ۵۰ نفر، B: ۷۰ نفر، N&R: ۱۰ نفر).

مطلوب است:

الف) هزینه‌های دوایر خدماتی را با استفاده از روش مستقیم به دوایر تولیدی A و B تخصیص دهید.

ب) هزینه‌های دوایر خدماتی را با استفاده از روش یک‌طرفه به دوایر تولیدی A و B تخصیص دهید (فرض کنید ابتدا هزینه TF تخصیص یابد).

۲. با استفاده از داده‌های تمرین ۱، هزینه‌های دوایر خدماتی را با استفاده از روش دوطرفه (متقابل) به دوایر تولیدی A و B تخصیص دهید. (این تمرین نیاز به حل دستگاه معادلات خطی دارد).

۳. یک شرکت، دایره انبارداری خود را برون‌سپاری کرده است. دایره N&R هزینه‌های خود را بر مبنای ساعت کار مستقیم تخصیص می‌دهد. هزینه‌های ثابت N&R ماهانه ۲۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال و هزینه‌های متغیر آن ۳۰,۰۰۰ ریال به ازای هر ساعت کار است. دوایر تولیدی X و Y در ماه جاری به ترتیب ۱۰۰۰ و ۱۵۰۰ ساعت کار مستقیم مصرف کرده‌اند.

• الف) اگر دایره N&R از روش دوگانه استفاده کند، چگونه هزینه‌های خود را تخصیص می‌دهد؟
• ب) تفاوت اصلی روش دوگانه با روش‌های دیگر در چیست؟

۴. مقایسه‌ای بین روش مستقیم، یک‌طرفه و دوطرفه از نظر دقت و پیچیدگی اجرا انجام دهید و بگویید در چه شرایطی هر کدام از این روش‌ها ارجحیت دارند.

خلاصه فصل:

این فصل به بررسی روش‌های مختلف تخصیص بهای تمام شده دوایر خدماتی به دوایر تولیدی پرداخت. لزوم این تخصیص به منظور محاسبه دقیق بهای تمام شده محصولات، کنترل هزینه‌ها و تصمیم‌گیری‌های مدیریتی روشن شد. مبانی مختلفی مانند مساحت، تعداد کارکنان، ساعات کار و… به عنوان معیارهایی برای تخصیص هزینه‌ها معرفی شدند. سپس سه روش اصلی مستقیم (نادیده گرفتن روابط بین دوایر خدماتی)، یک‌طرفه (در نظر گرفتن بخشی از روابط با اولویت‌بندی) و دوطرفه/متقابل (در نظر گرفتن کامل روابط با استفاده از معادلات خطی) به تفصیل تشریح، مثال زده و مقایسه گردیدند. در نهایت، روش‌های دیگری مانند چندعاملی (استفاده از مبانی متعدد) و دوگانه (تفکیک هزینه‌های ثابت و متغیر) نیز معرفی شدند. انتخاب روش مناسب به عواملی چون پیچیدگی روابط، دقت مورد نیاز و سهولت اجرا بستگی دارد.

نکات کلیدی:

• ضرورت تخصیص: محاسبه بهای تمام شده دقیق، کنترل و تصمیم‌گیری.
• مبنای تخصیص: باید رابطه منطقی بین هزینه و فعالیت داشته باشد (مثلاً ساعت کار، تعداد کارکنان، مساحت).
• روش مستقیم: ساده‌ترین، اما کم‌دقت‌ترین؛ خدمات بین دوایر خدماتی نادیده گرفته می‌شود.
• روش یک‌طرفه: دقت متوسط؛ بخشی از روابط بین دوایر خدماتی لحاظ می‌شود؛ نتیجه به ترتیب انتخاب دوایر بستگی دارد.
• روش دوطرفه: دقیق‌ترین؛ تمام روابط بین دوایر خدماتی (حتی بین خود دوایر خدماتی) لحاظ می‌شود؛ پیچیدگی محاسباتی بالا.
• روش چندعاملی: افزایش دقت با استفاده از مبانی متعدد تخصیص.
• روش دوگانه: تفکیک هزینه‌های ثابت و متغیر برای کنترل بهتر.
• انتخاب روش: بستگی به ماهیت کسب‌وکار، میزان دقت مورد نیاز و پیچیدگی روابط دارد.