جلسه 4

فصل ۴: هزینه یابی مرحله‌ای

مقدمه:

در فصل گذشته با هزینه یابی سفارش کار آشنا شدیم که برای محصولات یا خدمات منحصربه‌فرد مناسب بود. در این فصل، به بررسی سیستم هزینه یابی مرحله‌ای (Process Costing) می‌پردازیم که برای تولید انبوه محصولات همگن و یکسان در فرآیندهای متوالی کاربرد دارد. در این سیستم، هزینه‌ها به جای هر سفارش، به هر مرحله تولید (دایره یا بخش) تخصیص داده می‌شود.

مفاهیم کلیدی در هزینه یابی مرحله‌ای:

• دایره (Department) یا مرحله (Process): هر مرحله از فرآیند تولید که در آن مواد یا خدمات بر روی محصولات انجام می‌شود.
• واحد معادل (Equivalent Unit): واحدی که بخشی از فرآیند تولید را طی کرده است. برای محاسبه بهای تمام شده، واحدهای ناقص به واحدهای کامل معادل تبدیل می‌شوند.
• هزینه تکمیل شده (Costs to be accounted for): شامل هزینه موجودی کار در جریان اول دوره + هزینه‌های دوره جاری.
• هزینه تحت حسابداری (Cost accounted for): شامل بهای تمام شده کالای تکمیل شده و انتقال یافته + بهای تمام شده موجودی کار در جریان پایان دوره.

محاسبه بهای تمام شده در دایره‌های مختلف:

برای محاسبه بهای تمام شده در هزینه یابی مرحله‌ای، وضعیت موجودی کار در جریان (WIP) در ابتدای و انتهای دوره بسیار مهم است. سه حالت اصلی وجود دارد:

حالت ۱: دایره فاقد موجودی کار در جریان اول و پایان دوره:

این ساده‌ترین حالت است که در آن، تمام محصولاتی که در طول دوره وارد دایره شده‌اند، تکمیل و به دایره بعدی منتقل شده‌اند.

• هزینه‌های تحت حسابداری = هزینه‌های دوره جاری
• بهای تمام شده کالای تکمیل شده و منتقل شده = هزینه‌های دوره جاری
• بهای تمام شده موجودی کار در پایان دوره = صفر

حالت ۲: دایره دارای موجودی کار در جریان پایان دوره (اما بدون موجودی اول دوره):

این حالت نیز نسبتاً ساده است و اغلب در ابتدای معرفی روش کاربرد دارد.

• هزینه‌های تحت حسابداری = هزینه‌های دوره جاری
• محاسبه واحدهای معادل: برای مواد و هزینه‌های تبدیل (دستمزد و سربار) به طور جداگانه محاسبه می‌شود.
• واحد معادل = (تعداد واحدهای تکمیل شده و منتقل شده) + (تعداد واحدهای پایان دوره × درصد تکمیل همان واحدها)
• محاسبه هزینه واحد معادل:
• هزینه واحد معادل = (کل هزینه مواد دوره جاری) / (کل واحدهای معادل مواد)
• هزینه واحد معادل = (کل هزینه تبدیل دوره جاری) / (کل واحدهای معادل تبدیل)
• تخصیص هزینه‌ها:
• بهای تمام شده کالای تکمیل شده و منتقل شده = (تعداد واحدهای تکمیل شده) × (هزینه واحد معادل مواد + هزینه واحد معادل تبدیل)
• بهای تمام شده موجودی کار در جریان پایان دوره:
• مواد: (تعداد واحدهای پایان دوره) × (درصد تکمیل مواد) × (هزینه واحد معادل مواد)
• تبدیل: (تعداد واحدهای پایان دوره) × (درصد تکمیل تبدیل) × (هزینه واحد معادل تبدیل)

حالت ۳: دایره دارای موجودی کار در جریان ابتدا و انتهای دوره:

این حالت پیچیده‌ترین حالت است و نیازمند دقت بیشتری در تخصیص هزینه‌هاست. در این حالت، باید بین هزینه‌های موجودی اول دوره و هزینه‌های اضافه شده در دوره جاری تمایز قائل شد. دو روش اصلی برای این محاسبه وجود دارد:

• روش میانگین موزون (Weighted-Average Method)
• روش اولین صادره از اولین وارده (FIFO - First-In, First-Out)

روش میانگین موزون (Weighted-Average Method):

این روش، هزینه‌های موجودی اول دوره را با هزینه‌های دوره جاری مخلوط کرده و یک هزینه واحد معادل میانگین محاسبه می‌کند.

مراحل:

1. محاسبه کل واحدها برای محاسبه هزینه واحد معادل:

• کل واحدها = (واحدهای تکمیل شده و منتقل شده) + (واحدهای پایان دوره)

2. محاسبه کل هزینه‌ها برای محاسبه هزینه واحد معادل:

• کل هزینه‌ها = (هزینه‌های موجودی اول دوره) + (هزینه‌های دوره جاری)

3. محاسبه هزینه واحد معادل میانگین:

• هزینه واحد معادل میانگین (مواد) = (کل هزینه مواد) / (کل واحدهای معادل مواد)
• هزینه واحد معادل میانگین (تبدیل) = (کل هزینه تبدیل) / (کل واحدهای معادل تبدیل)
• (توجه: واحدهای معادل در این روش، همان کل واحدهای محاسبه شده در مرحله ۱ هستند، چون فرض می‌شود تکمیل شدنشان در طول دوره انجام شده است.)

4. تخصیص هزینه‌ها:

• بهای تمام شده کالای تکمیل شده و منتقل شده = (تعداد واحدهای تکمیل شده) × (هزینه واحد معادل میانگین مواد + هزینه واحد معادل میانگین تبدیل)
• بهای تمام شده موجودی کار در جریان پایان دوره:
• مواد: (واحدهای پایان دوره) × (درصد تکمیل مواد) × (هزینه واحد معادل میانگین مواد)
• تبدیل: (واحدهای پایان دوره) × (درصد تکمیل تبدیل) × (هزینه واحد معادل میانگین تبدیل)

روش اولین صادره از اولین وارده (FIFO - First-In, First-Out):

این روش، هزینه‌های موجودی اول دوره را از هزینه‌های دوره جاری جدا نگه می‌دارد و فرض می‌کند که ابتدا واحدهای موجود در اول دوره تکمیل و سپس واحدهای جدید تکمیل می‌شوند.

مراحل:

1. محاسبه واحدهای معادل: در این روش، واحدهای معادل برای کل هزینه‌ها (مواد و تبدیل) به صورت جداگانه و با در نظر گرفتن فقط کارهایی که در دوره جاری انجام شده محاسبه می‌شوند:

• واحدهای معادل = (واحدهای تکمیل شده و منتقل شده از محل موجودی اول دوره) + (واحدهای تکمیل شده و منتقل شده از محل دوره جاری) + (واحدهای پایان دوره)
• نکته مهم: برای محاسبه واحدهای معادل:
• واحدهای تکمیل شده و منتقل شده از محل موجودی اول دوره، معادل درصد تکمیل مورد نیاز برای تکمیل آن‌ها در دوره جاری است.
• واحدهای تکمیل شده و منتقل شده از محل دوره جاری، ۱۰۰% تکمیل شده فرض می‌شوند.
• واحدهای پایان دوره، بر اساس درصد تکمیل واقعی‌شان محاسبه می‌شوند.

2. محاسبه هزینه واحد معادل: هزینه‌ها فقط مربوط به دوره جاری است.

• هزینه واحد معادل (مواد) = (هزینه‌های مواد دوره جاری) / (کل واحدهای معادل مواد)
• هزینه واحد معادل (تبدیل) = (هزینه‌های تبدیل دوره جاری) / (کل واحدهای معادل تبدیل)

3. تخصیص هزینه‌ها:

• بهای تمام شده کالای تکمیل شده و منتقل شده:
• بهای تمام شده موجودی اول دوره (ثابت): هزینه مواد + هزینه تبدیل موجودی اول دوره.
• هزینه تکمیل واحدهای موجودی اول دوره:
• مواد: (واحدهای موجودی اول دوره) × (درصد تکمیل مواد در دوره جاری) × (هزینه واحد معادل مواد)
• تبدیل: (واحدهای موجودی اول دوره) × (درصد تکمیل تبدیل در دوره جاری) × (هزینه واحد معادل تبدیل)
• هزینه تکمیل شده از محل دوره جاری:
• مواد: (واحدهای تکمیل شده از محل دوره جاری) × (هزینه واحد معادل مواد)
• تبدیل: (واحدهای تکمیل شده از محل دوره جاری) × (هزینه واحد معادل تبدیل)
• جمع کل بهای تمام شده کالای تکمیل شده و منتقل شده = بهای تمام شده موجودی اول دوره + هزینه تکمیل موجودی اول دوره + هزینه تکمیل شده از محل دوره جاری
• بهای تمام شده موجودی کار در جریان پایان دوره:
• مواد: (واحدهای پایان دوره) × (درصد تکمیل مواد) × (هزینه واحد معادل میانگین مواد)
• تبدیل: (واحدهای پایان دوره) × (درصد تکمیل تبدیل) × (هزینه واحد معادل میانگین تبدیل)

گزارش بهای تمام شده تولید (Production Cost Report):

این گزارش، خلاصه‌ای از محاسبات انجام شده در هزینه یابی مرحله‌ای را ارائه می‌دهد و شامل دو بخش اصلی است:

1. جریان فیزیکی واحدها (Physical Flow of Production):

• واحدهای در جریان ساخت (ابتدای دوره)
• واحدهای وارد شده به دایره در طول دوره
• مجموع واحدهای مسئول
• واحدهای تکمیل شده و منتقل شده
• واحدهای موجودی کار در جریان پایان دوره
• مجموع واحدهای حسابداری شده
• (باید مجموع واحدهای مسئول و مجموع واحدهای حسابداری شده برابر باشند).

2. هزینه‌های تحت حسابداری و هزینه‌های حسابداری شده:

• هزینه‌های تحت حسابداری:
• هزینه‌های موجودی اول دوره (مواد + تبدیل)
• هزینه‌های دوره جاری (مواد + تبدیل)
• مجموع هزینه‌های تحت حسابداری
• هزینه‌های حسابداری شده:
• بهای تمام شده کالای تکمیل شده و منتقل شده (محاسبه شده با روش میانگین یا FIFO)
• بهای تمام شده موجودی کار در جریان پایان دوره (محاسبه شده برای مواد و تبدیل)
• مجموع هزینه‌های حسابداری شده
• (باید مجموع هزینه‌های تحت حسابداری و مجموع هزینه‌های حسابداری شده برابر باشند).

مزایا و معایب روش‌های FIFO و میانگین موزون:

• روش میانگین موزون:
• مزایا: ساده‌تر برای محاسبه، نیاز به محاسبات کمتر، مناسب برای دوره‌هایی که هزینه‌ها تغییر زیادی ندارند.
• معایب: هزینه‌های موجودی اول دوره را با هزینه‌های دوره جاری مخلوط می‌کند و ممکن است تصویر دقیقی از سودآوری دوره جاری ارائه ندهد.
• روش FIFO:
• مزایا: تصویر دقیق‌تری از هزینه‌های دوره جاری و سودآوری آن ارائه می‌دهد، زیرا هزینه‌های موجودی اول دوره را جداگانه در نظر می‌گیرد.
• معایب: محاسبات پیچیده‌تر، نیاز به تفکیک دقیق هزینه‌های اول دوره و دوره جاری.

هزینه یابی عملیات (Operation Costing):

این روش، یک سیستم ترکیبی است که در صنایعی که هم دارای مراحل تولید یکسان و هم دارای ویژگی‌های سفارشی هستند، استفاده می‌شود.

• ترکیب: هزینه‌های مواد مستقیم (که معمولاً سفارشی است) به روش سفارش کار و هزینه‌های تبدیل (دستمزد و سربار) که در مراحل تولید یکسان انجام می‌شود، به روش مرحله‌ای محاسبه می‌گردد.
• مراحل محاسبه:

1. هزینه‌های مواد مستقیم به هر سفارش یا “کار” تخصیص می‌یابد.
2. هزینه‌های تبدیل (دستمزد مستقیم و سربار) بر اساس مراحل تولید و با استفاده از واحدهای معادل محاسبه می‌شود (مشابه هزینه یابی مرحله‌ای).
3. بهای تمام شده نهایی هر سفارش، مجموع هزینه‌های مواد مستقیم آن سفارش و هزینه‌های تبدیل تخصیص یافته به آن است.

مقایسه روش‌های هزینه یابی سفارش کار، مرحله‌ای و عملیات:

مثال عددی (روش میانگین موزون):

دایره ترکیب در کارخانه “شیمیایی نوین” در ماه اکتبر، ۱۰۰,۰۰۰ کیلوگرم محصول را پردازش کرده است.

• موجودی اول دوره: ۲۰,۰۰۰ کیلوگرم، ۵۰% تکمیل شده (هزینه مواد: ۱۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال، هزینه تبدیل: ۵,۰۰۰,۰۰۰ ریال).
• واحدهای وارد شده در دوره: ۸۰,۰۰۰ کیلوگرم (با هزینه مواد: ۴۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال، هزینه تبدیل: ۲۵,۰۰۰,۰۰۰ ریال).
• موجودی پایان دوره: ۱۵,۰۰۰ کیلوگرم، ۶۰% تکمیل شده از نظر مواد و ۸۰% از نظر تبدیل.

محاسبات:

1. جریان فیزیکی واحدها:

• موجودی اول دوره: ۲۰,۰۰۰ واحد
• واحدهای وارد شده: ۸۰,۰۰۰ واحد
• مجموع مسئول: ۱۰۰,۰۰۰ واحد
• واحدهای تکمیل شده و منتقل شده: ؟ (باید محاسبه شود)
• موجودی پایان دوره: ۱۵,۰۰۰ واحد
• مجموع حسابداری شده: (واحدهای تکمیل شده) + ۱۵,۰۰۰ واحد. (باید برابر ۱۰۰,۰۰۰ باشد)
• واحدهای تکمیل شده و منتقل شده = ۱۰۰,۰۰۰ - ۱۵,۰۰۰ = ۸۵,۰۰۰ واحد

2. هزینه‌های تحت حسابداری:

• هزینه مواد اول دوره: ۱۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال
• هزینه تبدیل اول دوره: ۵,۰۰۰,۰۰۰ ریال
• هزینه مواد دوره جاری: ۴۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال
• هزینه تبدیل دوره جاری: ۲۵,۰۰۰,۰۰۰ ریال
• مجموع هزینه مواد: ۵۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال
• مجموع هزینه تبدیل: ۳۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال
• کل هزینه‌های تحت حسابداری: ۸۰,۰۰۰,۰۰۰ ریال

3. محاسبه واحدهای معادل (روش میانگین):

• مواد: ۸۵,۰۰۰ (تکمیل شده) + ۱۵,۰۰۰ (پایان دوره) × ۶۰% = ۸۵,۰۰۰ + ۹,۰۰۰ = ۹۴,۰۰۰ واحد معادل
• تبدیل: ۸۵,۰۰۰ (تکمیل شده) + ۱۵,۰۰۰ (پایان دوره) × ۸۰% = ۸۵,۰۰۰ + ۱۲,۰۰۰ = ۹۷,۰۰۰ واحد معادل

4. محاسبه هزینه واحد معادل میانگین:

• هزینه واحد معادل مواد: ۵۰,۰۰۰,۰۰۰ / ۹۴,۰۰۰ ≈ ۵۳۱.۹۱ ریال/کیلوگرم
• هزینه واحد معادل تبدیل: ۳۰,۰۰۰,۰۰۰ / ۹۷,۰۰۰ ≈ ۳۰۹.۲۸ ریال/کیلوگرم
• کل هزینه واحد معادل میانگین: ۵۳۱.۹۱ + ۳۰۹.۲۸ ≈ ۸۴۱.۱۹ ریال/کیلوگرم

5. تخصیص هزینه‌ها:

• بهای تمام شده کالای تکمیل شده و منتقل شده: ۸۵,۰۰۰ کیلوگرم × ۸۴۱.۱۹ ریال/کیلوگرم ≈ ۷۱,۵۹۶,۱۵۰ ریال
• بهای تمام شده موجودی کار در جریان پایان دوره:
• مواد: ۱۵,۰۰۰ کیلوگرم × ۶۰% × ۵۳۱.۹۱ ریال/کیلوگرم ≈ ۴,۷۸۷,۱۸۶ ریال
• تبدیل: ۱۵,۰۰۰ کیلوگرم × ۸۰% × ۳۰۹.۲۸ ریال/کیلوگرم ≈ ۳,۷۱۱,۳۶۰ ریال
• کل بهای تمام شده پایان دوره: ۴,۷۸۷,۱۸۶ + ۳,۷۱۱,۳۶۰ ≈ ۸,۵۰۰,۵۴۶ ریال

6. کنترل:

• بهای تمام شده تکمیل شده + بهای تمام شده پایان دوره = ۷۱,۵۹۶,۱۵۰ + ۸,۵۰۳,۸۵۰ ≈ ۸۰,۱۰۰,۰۰۰ ریال (تقریباً برابر کل هزینه‌های تحت حسابداری به دلیل گرد کردن)

تمرین‌های پایان فصل:

۱. کارخانه “پارچه باف” از هزینه یابی مرحله‌ای برای تولید پارچه استفاده می‌کند. در دایره رنگرزی در ماه مه، اطلاعات زیر موجود است:

• موجودی اول دوره: ۴,۰۰۰ متر، ۸۰% تکمیل شده (هزینه مواد: ۲,۰۰۰,۰۰۰ ریال، هزینه تبدیل: ۱,۰۰۰,۰۰۰ ریال).
• واحدهای وارد شده در دوره: ۱۶,۰۰۰ متر (با هزینه مواد: ۹,۰۰۰,۰۰۰ ریال، هزینه تبدیل: ۵,۰۰۰,۰۰۰ ریال).
• موجودی پایان دوره: ۳,۰۰۰ متر، ۷۰% تکمیل شده از نظر مواد و ۹۰% از نظر تبدیل.
• مطلوب است:
• گزارش بهای تمام شده تولید با استفاده از روش میانگین موزون.
• گزارش بهای تمام شده تولید با استفاده از روش FIFO.

۲. تفاوت اصلی بین محاسبه واحدهای معادل در روش میانگین موزون و FIFO چیست؟ کدام روش تصویر دقیق‌تری از هزینه‌های دوره جاری ارائه می‌دهد؟

۳. کارگاه “کاشی سازی هنری” به روش هزینه یابی عملیات کار می‌کند. هر سفارش کاشی دست‌ساز، هزینه‌های مواد مستقیم متفاوتی دارد، اما فرآیند پخت و لعاب‌زنی (که هزینه‌های تبدیل است) برای همه کاشی‌ها یکسان است.

• اگر یک سفارش مشخص دارای ۲۰ میلیون ریال مواد مستقیم و ۳ میلیون ریال هزینه تبدیل باشد، و هزینه تبدیل به ازای هر سفارش ۱۰ میلیون ریال محاسبه شود، بهای تمام شده نهایی آن سفارش چقدر است؟
• چرا این روش برای این کارگاه مناسب است؟

۴. مزایا و معایب استفاده از هزینه یابی مرحله‌ای نسبت به هزینه یابی سفارش کار را بیان کنید.

۵. یک واحد تولیدی، محصولی را تولید می‌کند که در دو مرحله تولیدی “مرحله الف” و “مرحله ب” پردازش می‌شود. اطلاعات زیر مربوط به مرحله “ب” در ماه گذشته است:

• موجودی اول دوره: ۵۰۰ واحد، ۴۰% تکمیل (هزینه تبدیل: ۴۰۰,۰۰۰ ریال).
• واحدهای منتقل شده از مرحله الف: ۲۰۰۰ واحد (با هزینه تبدیل: ۲,۴۰۰,۰۰۰ ریال).
• موجودی پایان دوره: ۳۰۰ واحد، ۷۰% تکمیل (فقط از نظر تبدیل).
• مطلوب است: محاسبه بهای تمام شده واحدهای تکمیل شده و منتقل شده از مرحله ب و بهای تمام شده موجودی پایان دوره مرحله ب، با استفاده از روش میانگین موزون (فرض کنید هزینه‌های مواد در این مرحله صفر است).

خلاصه فصل:

این فصل به هزینه یابی مرحله‌ای اختصاص داشت که برای تولید محصولات همگن و انبوه در فرآیندهای متوالی کاربرد دارد. در این سیستم، هزینه‌ها به مراحل تولید (دایره‌ها) تخصیص می‌یابند. محاسبه بهای تمام شده نیازمند در نظر گرفتن وضعیت موجودی کار در جریان (اول و آخر دوره) است. دو روش اصلی برای تخصیص هزینه‌ها در حضور موجودی کار در جریان وجود دارد: روش میانگین موزون (که هزینه‌های اول دوره را با هزینه‌های جاری مخلوط می‌کند) و روش اولین صادره از اولین وارده (FIFO) (که هزینه‌ها را جداگانه نگه می‌دارد). هر دو روش نیازمند محاسبه واحدهای معادل و هزینه واحد معادل هستند. گزارش بهای تمام شده تولید، سند اصلی این سیستم است که جریان فیزیکی واحدها و تخصیص هزینه‌ها را نشان می‌دهد. هزینه یابی عملیات نیز به عنوان یک سیستم ترکیبی معرفی شد که هزینه‌های مواد را به روش سفارش کار و هزینه‌های تبدیل را به روش مرحله‌ای محاسبه می‌کند. در نهایت، مقایسه‌ای بین سه روش اصلی هزینه یابی (سفارش کار، مرحله‌ای و عملیات) ارائه گردید.

نکات کلیدی:

• هزینه یابی مرحله‌ای: برای محصولات همگن و فرآیندهای متوالی.
• موضوع هزینه: هر مرحله یا دایره تولید.
• واحدهای معادل: ابزار اصلی برای محاسبه بهای تمام شده در حضور محصولات ناقص.
• روش میانگین موزون: مخلوط کردن هزینه‌ها، محاسبه ساده‌تر.
• روش FIFO: تفکیک هزینه‌ها، محاسبه دقیق‌تر هزینه‌های دوره جاری.
• گزارش بهای تمام شده تولید: سند کلیدی برای نمایش محاسبات و تخصیص هزینه‌ها.
• هزینه یابی عملیات: ترکیبی از سفارش کار (مواد) و مرحله‌ای (تبدیل).
• مقایسه روش‌ها: انتخاب روش بستگی به ماهیت تولید دارد.